(一)劃分為持有待售類別前的計量

企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定計量非流動資產(chǎn)或處置組中各項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值。

【提示】第一次劃分前，無論資產(chǎn)或負(fù)債按照原準(zhǔn)則計量;

(二)劃分為持有待售時的計量(初始計量)

1.企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計量持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

【提示】劃分為持有待售初始計量：孰低計量

【例題·單選題】大地公司20×8年3月31日與甲公司簽訂一項不可撤銷的銷售合同，將其不再使用的廠房轉(zhuǎn)讓給甲公司。合同約定，廠房轉(zhuǎn)讓價格為4300萬元，該廠房所有權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)將于20×9年2月10日前辦理完畢。大地公司廠房系20×3年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，成本為8100萬元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為100萬元，采用年限平均法計提折舊，至20×8年3月31日簽訂銷售合同時未計提減值準(zhǔn)備。大地公司在20×8年對該廠房應(yīng)計提的折舊額及應(yīng)記入“資產(chǎn)減值損失”的金額分別為()。

A.200萬元，200萬元

B.200萬元，300萬元

C.800萬元，200萬元

D.800萬元，300萬元

【答案】A

【解析】該廠房于 20×8 年 3 月 31 日已滿足持有待售資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)于當(dāng)時即停止計提折舊，所以 20×8 年的應(yīng)計提的折舊額=(8100-100)/10×3/12=200(萬元);轉(zhuǎn)換時，原賬面價值 4500 萬元[8100-(8100-100)/10×(3+4×12+3)/12]大于調(diào)整后的預(yù)計凈殘值 4300 萬元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金額=4500-4300=200(萬元)。

2.關(guān)于公允價值的確定：對于劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照(企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量)的有關(guān)規(guī)定確定其公允價值。具體來說，如果企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，應(yīng)當(dāng)參考交易價格確定持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的公允價值，交易價格應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。如果企業(yè)尚未獲得確定的購買承諾，例如對于專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其公允價值做出估計，優(yōu)先使用市場報價等可觀察輸入值。

3.初始確認(rèn)為持有待售的計量：對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。除企業(yè)合并中取得的非流動資產(chǎn)或處置組外，由非流動資產(chǎn)或處置組以公允價值減去出售費用后的凈額作為初始計量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

有些情況下，公允價值減出售費用后的凈額可能為負(fù)值，持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組中資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)當(dāng)減記至零為限。是否需要確認(rèn)相關(guān)預(yù)計負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。

對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。非同一控制下的企業(yè)合并中新取得的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值減去出售費用后的凈額計量;同一控制下的企業(yè)合并中非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額孰低計量。除企業(yè)合并中取得的非流動資產(chǎn)或處置組外，由以公允價值減去出售費用后的凈額作為非流動資產(chǎn)或處置組初始計量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

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(三)持有待售類別后的計量

1.持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的非流動資產(chǎn)不應(yīng)計提折舊或攤銷，持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。

【提示1】比如，將含有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)劃分為持有待售類別，則棄置義務(wù)形成的預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)作為持有待售負(fù)債，繼續(xù)確認(rèn)利息費用。

【提示2】劃分持有待售不應(yīng)計提折舊或攤銷，不影響利潤;持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)計算。

2.減值：

(1)資產(chǎn)負(fù)債表日重新計量持有待售的非流動資產(chǎn)時，其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益。劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

(2)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計量持有待售的處置組時，應(yīng)當(dāng)首先按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定計量處置組中不適用本準(zhǔn)則計量規(guī)定的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，計算處置組的總賬面價值，再和資產(chǎn)負(fù)債表日處置組的總公允價值比較，確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，應(yīng)當(dāng)先抵減處置組中商譽(yù)的賬面價值，再根據(jù)處置組中適用本準(zhǔn)則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。

【提示1】處置組期末計量

首先:有6項不適用42號，需要按照原準(zhǔn)則先計算其賬面價值

其次：在計算處置組中其他資產(chǎn)的賬面價值

最后：計算處置組總賬面價值和處置組總的公允價值

(1)減值損失進(jìn)行分配，處置組包括：

六種資產(chǎn)：不參與持有待售資產(chǎn)減值的分?jǐn)偤娃D(zhuǎn)回

商譽(yù)：先抵減商譽(yù)

其他資產(chǎn)：剩余減值按照適用42號準(zhǔn)則的非流動資產(chǎn)賬面價值比例在剩余資產(chǎn)間分配

會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：商譽(yù)(先抵減商譽(yù))

持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——甲資產(chǎn)

持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——乙資產(chǎn)

【例題·多選題】下列關(guān)于持有待售資產(chǎn)的后續(xù)核算，說法正確的有( )。

A.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的所有金額應(yīng)予以恢復(fù)

B.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加，在轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回以前減記的金額

C.無論是轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)以前確認(rèn)的減值金額還是劃分為持有待售資產(chǎn)以后確認(rèn)的減值金額，都不得轉(zhuǎn)回

D.在初始計量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計量持有待售資產(chǎn)時，如果其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額，差額應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失

【答案】BD

【解析】后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益，但在轉(zhuǎn)為持有待售資產(chǎn)前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

【例題·單選題】甲公司2018年7月1日計劃整體出售甲分公司，符合持有待售條件，甲分公司所有資產(chǎn)的賬面價值總額為7000萬元，其中，存貨賬面價值500萬元，固定資產(chǎn)賬面價值2000萬元按公允價計量的投資性房地產(chǎn)賬面價值3500萬元，其他債權(quán)投資賬面價值700萬元，商譽(yù)賬面價值300萬元。2018年12月31日甲分公司的資產(chǎn)情況如下：存貨公允價值400萬元，固定資產(chǎn)公允價值1500萬元，按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)公允價值3600萬元，其他債權(quán)投資公允價值600萬元。則2018年12月31日固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提的持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為( )萬元。

A.500

B.229

C.143

D.161

【答案】A

處置組賬面價值：2000+3500+700+300=6500

處置組公允價：1500+3600+600=5700

減值：800

先沖：商譽(yù)300

再沖：固定資產(chǎn)500

【提示1】存貨(成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量適用本身準(zhǔn)則)不參加42號準(zhǔn)則的減值分配，其屬于流動資產(chǎn)，不在持有待售資產(chǎn)項目中列報

【提示2】固定資產(chǎn)需要分配

【提示3】公允價計量按投資性房地產(chǎn)、其他債權(quán)投資屬于六種資產(chǎn)，不適用42號準(zhǔn)則

3.減值轉(zhuǎn)回：后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動資產(chǎn)或者處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加的，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后適用本準(zhǔn)則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)處置組中除商譽(yù)外適用本準(zhǔn)則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例增加其賬面價值。已抵減的商譽(yù)賬面價值，以及適用本準(zhǔn)則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

【提示1】可以轉(zhuǎn)回：金額在原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回;轉(zhuǎn)回的非流動資產(chǎn)必須按照本準(zhǔn)則計量非流動資產(chǎn)，不能是流動資產(chǎn)或六項資產(chǎn);

【提示2】劃分為持有待售之前的減值不能轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額只能是劃分為持有待售之后的金額。

【提示3】商譽(yù)不得轉(zhuǎn)回

【例題·單選題】下列關(guān)于劃分為持有待售的處置組的說法中，不正確的是( )。

A.對于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)先抵減商譽(yù)的賬面價值

B.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加，在劃分為持有待售類別后確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回以前減記的金額

C.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加，應(yīng)當(dāng)首先恢復(fù)商譽(yù)的減值金額

D.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加，劃分為持有待售類別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回

【答案】C

【解析】后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日后如果持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類別后相關(guān)非流動資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當(dāng)期損益，但已抵減的商譽(yù)賬面價值和劃分為持有待售類別前確認(rèn)的減值損失損益不得轉(zhuǎn)回。

(四)不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計量

【提示】持有待售資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非持有待售資產(chǎn)

持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類別(轉(zhuǎn)回)。

非流動資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類別的劃分條件，或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計量：劃分為持有待售類別前的賬面價值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額，以及可收回金額，兩者孰低計量。

(五)終止確認(rèn)：企業(yè)終止確認(rèn)持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計入當(dāng)期損益。

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