五、可供出售金融資產(chǎn)(★)

　　1.可供出售金融資產(chǎn)概念

　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有至到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟：

　　(1)取得時(shí)

　?、倨髽I(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)為股權(quán)類的，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)――成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

　?、谄髽I(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)――成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整”科目。

　　(2)持有期間

　　持有期間主要有二件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價(jià)值計(jì)量。

　　①資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”科目。

　　可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)――應(yīng)計(jì)利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整”科目。

　　②資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　(3)處置時(shí)

　　處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益;同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益，目的是將未實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)收益。

　　【例6】甲公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下：

　?、?009年12月5日購(gòu)入股票100萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)手續(xù)費(fèi)、稅金0.2萬(wàn)元，作為可供出售金融資產(chǎn)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 100.2

　　貸：銀行存款 100.2

　?、?009年末，該股票收盤(pán)價(jià)為108萬(wàn)元：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 7.8

　　貸：資本公積――其他資本公積 7.8

　?、?010年1月15日處置，收到110萬(wàn)元

　　借：銀行存款 110

　　資本公積――其他資本公積 7.8

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 100.2

　　――公允價(jià)值變動(dòng) 7.8

　　投資收益 (110-100.2) 9.8

　　【例7】20×7年1月1日甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1028.24元購(gòu)入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面利率4%，實(shí)際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1000.09元。假定無(wú)交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×7年1月1日，購(gòu)入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1 000

　　――利息調(diào)整 28.24

　　貸：銀行存款 1 028.24

　　(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

　　應(yīng)收利息=面值1000×票面利率4%=40(元)

　　利息收入=期初攤余成本1028.24×實(shí)際利率3%=30.85(元)

　　年末攤余成本=期初攤余成本1028.24+(30.85-40)=1019.09(元)

　　借：應(yīng)收利息 40

　　貸：投資收益 30.85

　　可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 9.15

　　借：銀行存款 40

　　貸：應(yīng)收利息 40

　　借：資本公積――其他資本公積(1019.09-1000.09)19

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 19