第三節(jié) 國(guó)際稅收協(xié)定

　　國(guó)際稅收協(xié)定，是有關(guān)國(guó)家之間簽訂的旨在協(xié)調(diào)彼此之間的稅收權(quán)益分配關(guān)系和實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)行政協(xié)助的書(shū)面協(xié)議。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際稅收協(xié)定可分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定、關(guān)稅增殖稅所得稅財(cái)產(chǎn)稅協(xié)定、一般或綜合性稅收協(xié)定和特別或?qū)ｍ?xiàng)性稅收協(xié)定。

　　目前各國(guó)對(duì)外普遍簽訂的稅收協(xié)定是雙邊性的關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的雙重征稅協(xié)定。

　　一、雙重征稅協(xié)定的歷史發(fā)展。最早的雙重征稅協(xié)定是1872年8月瑞士與英國(guó)簽訂的關(guān)于避免對(duì)遺產(chǎn)的雙重征稅協(xié)定。國(guó)際上第一個(gè)綜合性的避免對(duì)所得的雙重征稅協(xié)定，是1899年6月奧匈帝國(guó)和普魯士締結(jié)的稅收條約。二戰(zhàn)后，雙重征稅協(xié)定的一個(gè)重要發(fā)展是兩個(gè)稅收協(xié)定范本的出現(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織于1977年公布的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》與聯(lián)合國(guó)于1980年頒布的《發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家關(guān)于雙重征稅的協(xié)定范本(草案)》及其注釋。以上分別簡(jiǎn)稱(chēng)“經(jīng)合組織范本”和“聯(lián)合國(guó)范本”。前者偏重于保護(hù)居住國(guó)的利益，主要是發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，后者強(qiáng)調(diào)來(lái)源地國(guó)家的利益保護(hù)，有利于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家的利益。我國(guó)在對(duì)外談判締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)，更多的是參考“聯(lián)合國(guó)范本”，堅(jiān)持所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則，以保護(hù)我國(guó)的稅收利益。

　　隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)引發(fā)了新的國(guó)際稅收利益分配的沖突，既有的國(guó)際稅法規(guī)則受到了沖擊和影響。各國(guó)需要加強(qiáng)彼此間的合作和利益協(xié)調(diào)。

　　二、雙重征稅協(xié)定的主要內(nèi)容

　　(一)適用范圍。

　　1、協(xié)定的時(shí)間、空間效力。協(xié)定本身從生效后的下一個(gè)納稅年度起適用。雙重征稅協(xié)定一般長(zhǎng)期有效，但締約雙方也規(guī)定自協(xié)定生效起若干年后(一般為5年)可單方通知對(duì)方終止協(xié)定。適用范圍一般與締約各方稅法有效適用的地域范圍一致。

　　2、對(duì)稅種的適用范圍。一般只適用于以所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值為征稅對(duì)象的稅種，即締約雙方各自開(kāi)征的各種屬于所得稅或一般財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的稅收。也適用于簽訂協(xié)定后締約國(guó)任何乙方增加或代替與現(xiàn)行稅種相同或?qū)嵸|(zhì)相似的稅收。

　　3、對(duì)人的適用范圍。除個(gè)別條款(無(wú)差別待遇條款、對(duì)政府雇員所得征稅條款、稅收情報(bào)交換條款)外，僅適用于具有締約國(guó)一方或雙方居民身份從而對(duì)締約國(guó)負(fù)有居民納稅義務(wù)的納稅人。因此只有那些被認(rèn)定為是締約國(guó)一方居民的納稅人，才能享受協(xié)定中的優(yōu)惠待遇?！熬喖s國(guó)一方居民”通常指按照締約國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。

　　(二)對(duì)各類(lèi)跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅權(quán)劃分(見(jiàn)后)

　　(三)關(guān)于避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法(見(jiàn)后)。

　　(四)稅收無(wú)差別待遇，也稱(chēng)防止稅收歧視，即締約國(guó)一方國(guó)民在締約國(guó)另一方境內(nèi)負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)納稅條件，不應(yīng)與締約國(guó)另一方國(guó)民在相同情況下負(fù)擔(dān)、或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)納稅條件不同或比其更重。包括：

　　1、國(guó)籍無(wú)差別。即不因納稅人的國(guó)籍不同而在納稅上受到歧視待遇。

　　2、常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別。締約國(guó)一方企業(yè)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收負(fù)擔(dān)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的締約國(guó)另一方企業(yè)。

　　3、費(fèi)用扣除無(wú)差別。指在企業(yè)之間沒(méi)有特殊關(guān)系的正常交易情況下，締約國(guó)一方企業(yè)支付給締約國(guó)另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他費(fèi)用款項(xiàng)，在確定該企業(yè)應(yīng)稅所得額時(shí)，應(yīng)與在相同情況下支付給締約國(guó)一方居民一樣給予扣除。

　　4、資本構(gòu)成無(wú)差別。締約國(guó)一方企業(yè)的資本，不論是全部或部分直接或間接為締約國(guó)另一方居民所擁有或控制，該企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收或納稅條件，不應(yīng)與該締約國(guó)一方其他企業(yè)不同或比其更重。

　　(五)相互協(xié)商程序與情報(bào)交換制度等方面的內(nèi)容。相互協(xié)商程序是雙重征稅協(xié)定規(guī)定的一種獨(dú)特的解決爭(zhēng)議和解釋分歧的程序。它無(wú)須通過(guò)正式的外交途徑進(jìn)行?？梢杂删喖s國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局相互直接聯(lián)系接洽處理，具有形式不拘、靈活便利的優(yōu)點(diǎn)。主要有以下三方面作用：

　　(1)對(duì)納稅人提出的有關(guān)違反協(xié)定的征稅的申訴，如果其居住車(chē)一方稅務(wù)主管當(dāng)局認(rèn)為申訴有理，又不能單方面采取措施解決問(wèn)題時(shí)，可以通過(guò)這種程序同締約國(guó)另一方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商解決;

　　(2)締約國(guó)馭方對(duì)協(xié)定未明確定義的條款用語(yǔ)的解釋?zhuān)舜舜嬖谝庖?jiàn)分歧和疑義，可由雙方稅務(wù)主管當(dāng)通過(guò)這種程序解決;

　　(3)對(duì)協(xié)定中沒(méi)有規(guī)定的雙重征問(wèn)題，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可通過(guò)此種程序相互協(xié)商解決。

　　現(xiàn)代各國(guó)間的雙重稅收協(xié)定一般規(guī)定，締約各方稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)向?qū)Ψ教峁﹨f(xié)定所涉及的有關(guān)稅種的國(guó)內(nèi)法律規(guī)定，包括其修改變化的情況資料。尤其應(yīng)相互提供防止偷漏稅所需要的情報(bào)。協(xié)定中規(guī)定的情報(bào)交換制度，主要包括雙方交換情報(bào)的種類(lèi)和范圍、情報(bào)交換的方法、交換情報(bào)的使用和保密義務(wù)規(guī)定等方面內(nèi)容。

　　三、雙重征稅協(xié)定與締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系：兩者都是統(tǒng)一的國(guó)際稅法規(guī)范體系的組成部分。他們的關(guān)系表現(xiàn)為：

　　1、協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法的功能和作用各有側(cè)重。締約國(guó)征稅權(quán)的創(chuàng)設(shè)、課稅對(duì)象范圍和程度，以及征稅程序方式的確定，首先或主要由國(guó)內(nèi)稅法確定。協(xié)定對(duì)締約國(guó)通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法確定的稅收管轄權(quán)的調(diào)整，只能是維持其原狀或是加以限制，而不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)大征稅權(quán)。

　　2、協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法彼此相互配合、相互補(bǔ)充。一方面，協(xié)定中的沖突規(guī)范和實(shí)體規(guī)范的功能和作用，需締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的有關(guān)實(shí)體和程序規(guī)范的配合補(bǔ)充，才得以實(shí)現(xiàn);另一方面，對(duì)于協(xié)定本身未明確定義的用語(yǔ)，按照協(xié)定的解釋規(guī)則，允許依照締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法概念進(jìn)行解釋。

　　3、在協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法產(chǎn)生沖突，協(xié)定條款原則上應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。但不宜絕對(duì)化，在納稅人濫用稅收約定的情況下，國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)定的適用，應(yīng)不受協(xié)定條款的影響。

　　第四節(jié) 跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)

　　一、跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。對(duì)于跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅權(quán)的協(xié)調(diào)，國(guó)際上普遍采用的是“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”。但從事國(guó)際海運(yùn)和空運(yùn)的營(yíng)業(yè)所得的征稅，不適用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，通常由企業(yè)的居住國(guó)獨(dú)占征稅，即以船舶、飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸以及船只從事內(nèi)河運(yùn)輸取得的利潤(rùn)，應(yīng)僅在企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)一方征稅。

　　(一)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，即雙重征稅協(xié)定的締約國(guó)一方居民經(jīng)營(yíng)的企業(yè)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)僅在該國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所獲得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)除外。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。

　　(二)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念和范圍。

　　1、構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”首先是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，包括管理場(chǎng)所;分支機(jī)構(gòu);辦事處;工廠(chǎng);車(chē)間或作業(yè)場(chǎng)所;礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或任何其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。

　　締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，如果存在受該企業(yè)支配的固定場(chǎng)所，并且該企業(yè)通過(guò)這種固定場(chǎng)所實(shí)施其全部或部分營(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)，即應(yīng)認(rèn)定設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果雖存在某種受該企業(yè)支配的固定場(chǎng)所，但該企業(yè)通過(guò)固定場(chǎng)所實(shí)施的并非營(yíng)業(yè)性質(zhì)而只是某種準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)，這場(chǎng)所或機(jī)構(gòu)不構(gòu)成協(xié)定意義上的場(chǎng)所。

　　締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)承包建筑、安裝和裝配工程活動(dòng)，可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但分歧在于對(duì)其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)所要求的延續(xù)時(shí)間不同。經(jīng)合組織范本主張此類(lèi)工程活動(dòng)連續(xù)12個(gè)月以上始構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而聯(lián)合國(guó)范本規(guī)定的是延續(xù)6個(gè)月。中國(guó)一般堅(jiān)持的是6個(gè)月標(biāo)準(zhǔn)，但有個(gè)別例外。

　　與建筑安裝工程有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，以及為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)、包括咨詢(xún)服務(wù)活動(dòng)，是否也可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國(guó)分歧較大。經(jīng)合組織范本未明確建筑安裝工程是否包括與工程有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng);聯(lián)合國(guó)范本則明確認(rèn)為應(yīng)包括在建筑安裝工程活動(dòng)范圍內(nèi)，條件是這種監(jiān)督管理活動(dòng)延續(xù)期限應(yīng)超過(guò)6個(gè)月。中國(guó)對(duì)外簽定的稅收協(xié)定也明確包括與工程有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)。

　　至于提供勞務(wù)或咨詢(xún)服務(wù)活動(dòng)可否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，兩個(gè)范本規(guī)定不一。中國(guó)一般采用聯(lián)合國(guó)范本，規(guī)定這種勞務(wù)或咨詢(xún)服務(wù)在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的，應(yīng)認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　但在同有些國(guó)家簽訂的協(xié)定中，規(guī)定對(duì)提供與出售或出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的咨詢(xún)勞務(wù)或監(jiān)督管理技術(shù)服務(wù)，如勞務(wù)價(jià)款或服務(wù)費(fèi)用不超過(guò)總交易價(jià)格的一定比例，不論期限長(zhǎng)短均不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　2、構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)代理人：盡管締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)并未通過(guò)某種固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)，但如果它在另一方境內(nèi)授權(quán)特定的營(yíng)業(yè)代理人開(kāi)展業(yè)務(wù)，仍有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。這應(yīng)同時(shí)符合以下兩方面條件：

　　其一，這種營(yíng)業(yè)代理人必須是依附于企業(yè)的非獨(dú)立地位的代理人。如果企業(yè)通過(guò)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的獨(dú)立地位代理人進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，一般不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！胺仟?dú)立地位代理人”即像企業(yè)的雇員或雖非雇員但與委托人存在經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系的代理人：“獨(dú)立地位代理人”是指那些在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于委托人的代理人，他們?cè)诖砦腥藰I(yè)務(wù)時(shí)還按常規(guī)進(jìn)行其自身的其他業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　其二，企業(yè)授權(quán)非獨(dú)立代理人經(jīng)常代表委托企業(yè)與他人簽訂屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)容的合同，包括有權(quán)修改現(xiàn)行合同的，該代理人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果非獨(dú)立地位代理人有權(quán)簽訂的僅是準(zhǔn)備性或輔助性質(zhì)的活動(dòng)，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　獨(dú)立地位代理人的活動(dòng)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但如果其活動(dòng)全部或幾乎全部是代表委托企業(yè)，應(yīng)認(rèn)定為是依附于委托企業(yè)的非獨(dú)立代理人。母子公司之間，或同一母公司控制下的兩個(gè)子公司之間，原則上并不因其相互間存在著共同的股權(quán)或控制與被控制關(guān)系而使一方成為另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但也有例外。如果子公司或母公司的活動(dòng)符合上述非獨(dú)立地位代理人條件，也可認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　(三)可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)范圍的確定。主要有兩項(xiàng)原則：

　　一是引力原則，即居住國(guó)一方企業(yè)在來(lái)源地國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，該企業(yè)來(lái)源于來(lái)源地國(guó)境內(nèi)的其他所得，盡管并非是通過(guò)該常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)取得的，只要產(chǎn)生這些所得的營(yíng)業(yè)活動(dòng)屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)范圍或與其類(lèi)似，來(lái)源地國(guó)都可將它們歸納入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)范圍內(nèi)征稅;

　　二是有實(shí)際聯(lián)系原則，即只有那些通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)收益和與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的各種所得，才應(yīng)確定為可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)范圍由來(lái)源地國(guó)征稅。對(duì)于未通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)施的營(yíng)業(yè)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收益和與常設(shè)機(jī)構(gòu)并無(wú)實(shí)際聯(lián)系的其他所得，應(yīng)排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)范圍之外，適用協(xié)定的其他條款處理。當(dāng)前有實(shí)際聯(lián)系原則被大多數(shù)國(guó)家所采用。

　　(四)常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅所得額的核定。原則上依照締約國(guó)各自國(guó)內(nèi)所得稅法的規(guī)定計(jì)算核定。雙重征稅協(xié)定只作了有兩項(xiàng)原則性規(guī)定：

　　一是獨(dú)立企業(yè)原則，即常設(shè)機(jī)構(gòu)被視為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體對(duì)待進(jìn)行盈虧計(jì)算，常設(shè)機(jī)構(gòu)不論是同其總機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)往來(lái)，還是同聯(lián)屬企業(yè)的其他機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)往來(lái)，都應(yīng)按公開(kāi)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格來(lái)計(jì)算其應(yīng)得的利潤(rùn)，凡不符合公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)原則的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在相同或類(lèi)似條件下按市場(chǎng)同類(lèi)或類(lèi)似商品和勞務(wù)價(jià)格重新調(diào)整。在缺乏公開(kāi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格參考且常設(shè)機(jī)構(gòu)的帳冊(cè)憑證又不足據(jù)以合理計(jì)算其利潤(rùn)的情況下，也可由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其利潤(rùn)率來(lái)估算;

　　二是費(fèi)用扣除與合理分?jǐn)傇瓌t，即在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許扣除其進(jìn)行營(yíng)業(yè)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括管理和一般行政費(fèi)用，不論其發(fā)生于常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)或其他任何地方。換言之，常設(shè)機(jī)構(gòu)可合理分擔(dān)其總機(jī)構(gòu)的部分管理費(fèi)用，但前提必須是總機(jī)構(gòu)為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)所發(fā)生的或與機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用，才允許從常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)中扣除。同時(shí)，在允許常設(shè)機(jī)構(gòu)分?jǐn)偪倷C(jī)構(gòu)部分管理費(fèi)用的條件下，常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)總機(jī)構(gòu)的投資或服務(wù)就不應(yīng)再計(jì)算和支付報(bào)酬。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)因使用總機(jī)構(gòu)的提供專(zhuān)利、商標(biāo)等特許權(quán)利而支付的使用費(fèi)，對(duì)總機(jī)構(gòu)提供特別勞務(wù)或管理服務(wù)而支付的傭金手續(xù)費(fèi)、因總機(jī)構(gòu)提供資金而支付的利息，除屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用外，在計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅所得時(shí)都不得扣除。

　　兩者的主要區(qū)別在于后者常設(shè)機(jī)構(gòu)可以合理分擔(dān)其總機(jī)構(gòu)的部分管理費(fèi)用，而前者不能。

　　二、跨國(guó)勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)

　　(一)關(guān)于跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)的一般原則。國(guó)際上普遍采用的是固定基地原則，即雙重征稅協(xié)定的締約國(guó)一方居民取得的獨(dú)立勞務(wù)所得，應(yīng)僅由其居住國(guó)一方課稅，但是如果締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方境內(nèi)設(shè)有經(jīng)常從事獨(dú)立勞務(wù)活動(dòng)的固定基地，作為收入來(lái)源地的締約國(guó)另一方有權(quán)對(duì)屬于該固定基地的那部分所得征稅?！肮潭ɑ亍敝割?lèi)似于醫(yī)生的診所、設(shè)計(jì)師、律師的事務(wù)所這樣的從事獨(dú)立勞務(wù)活動(dòng)的規(guī)定場(chǎng)所或設(shè)施。

　　在固定基地原則下，收入來(lái)源國(guó)對(duì)跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)所得的課稅范圍僅限于非居民通過(guò)設(shè)在其境內(nèi)的固定基地從事勞務(wù)活動(dòng)所取得的那部分所得。在確定歸屬于固定基地的勞務(wù)所得問(wèn)題上，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)原則核定固定基地的勞務(wù)所得。對(duì)于固定基地發(fā)生的包括管理費(fèi)用和一般費(fèi)用應(yīng)予扣除。

　　聯(lián)合國(guó)范本在固定基地原則基礎(chǔ)上進(jìn)一步放寬了對(duì)收入來(lái)源地國(guó)的征稅限制條件。規(guī)定非居民即使在來(lái)源地國(guó)境內(nèi)未設(shè)有固定基地的情形下，只要符合下列之一，作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)另一方仍然有權(quán)對(duì)締約國(guó)一方居民的跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)所得征稅：

　　1、締約國(guó)一方居民在某一會(huì)計(jì)年度內(nèi)在締約國(guó)另一方境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)停留時(shí)間超過(guò)183天;

　　2、締約國(guó)一方居民來(lái)源于締約國(guó)另一方境內(nèi)的勞務(wù)所得系由締約國(guó)另一方的居民支付或由設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，并其所得金額在該會(huì)計(jì)年度內(nèi)超過(guò)一定限額(具體限額雙方談判確定)。

　　中國(guó)對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中，基本是根據(jù)聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)則來(lái)協(xié)調(diào)對(duì)跨國(guó)獨(dú)立勞務(wù)所得的征稅權(quán)益分配的。2000年經(jīng)合組織修訂稅收協(xié)定范本，不再劃分為獨(dú)立、非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，而是將獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得納入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中由常設(shè)機(jī)構(gòu)原則協(xié)調(diào);非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得改為雇傭所得。這意味著獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在稅收協(xié)定上將視為同一性質(zhì)所得，采用相同的征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)原則。但不影響現(xiàn)有的稅收協(xié)定繼續(xù)采用固定基地原則。

　　(二)關(guān)于跨國(guó)非獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)的一般原則。在對(duì)非居民的跨國(guó)非獨(dú)立勞務(wù)所得征稅各國(guó)稅收實(shí)踐一般規(guī)定，締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方受雇而取得的工資、薪金和其他類(lèi)似的非獨(dú)立勞務(wù)收入，可以在締約國(guó)另一方征稅。但是，如果同時(shí)具備下列三個(gè)條件的，則應(yīng)僅由其居住國(guó)一方征稅，作為收入來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)另一方則不征稅：

　　(1)收款人在某一會(huì)計(jì)年度內(nèi)在締約國(guó)另一方境內(nèi)停留時(shí)間累計(jì)不超過(guò)183天;(1992年修訂后的經(jīng)合組織范本和2001年公布的聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本將該183天的計(jì)算改為按在相關(guān)會(huì)計(jì)年度內(nèi)開(kāi)始或結(jié)束的任何12個(gè)月內(nèi)累計(jì)計(jì)算)

　　(2)有關(guān)的勞務(wù)報(bào)酬并非由締約國(guó)另一方居民的雇主或代表該雇主支付的;

　　(3)該項(xiàng)勞務(wù)報(bào)酬不是由雇主設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。

　　上述三個(gè)條件必須同時(shí)具備、缺一不可。否則作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)另一方仍有權(quán)征稅。

　　但是，對(duì)于受雇于從事國(guó)際運(yùn)輸船舶或飛機(jī)上的人員的勞務(wù)報(bào)酬，以及受雇于從事內(nèi)河運(yùn)輸?shù)拇簧系娜藛T的勞務(wù)報(bào)酬，各國(guó)協(xié)議一般都規(guī)定應(yīng)僅在經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸或內(nèi)河船運(yùn)的企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。

　　(三)特定人員的跨國(guó)勞務(wù)所得的征稅規(guī)定。國(guó)際稅收協(xié)定中通常對(duì)跨國(guó)擔(dān)任董事職務(wù)人員、表演家、運(yùn)動(dòng)員、政府職員和退休人員、學(xué)生和實(shí)習(xí)人員的跨國(guó)勞務(wù)所得課稅問(wèn)題，作出不同于前述一般原則的特別規(guī)定。見(jiàn)經(jīng)合組織聯(lián)合國(guó)范本中的相關(guān)條款。

　　三、跨國(guó)投資所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。各國(guó)對(duì)納稅人的投資所得在征稅方式上分兩類(lèi)情況處理：

　　對(duì)于本國(guó)居民以及非居民設(shè)在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的各種投資所得，一般規(guī)定應(yīng)并入其年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或個(gè)人所得內(nèi)，在扣除有關(guān)成本費(fèi)用后，統(tǒng)一計(jì)征法人所得稅或個(gè)人所得稅。

　　對(duì)不在境內(nèi)居住的外國(guó)個(gè)人和未在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)的外國(guó)法人從境內(nèi)取得的各種投資所得，一般采取從源預(yù)提的方式征稅，即采取適用與營(yíng)業(yè)所得不同的比例稅率，不扣除成本費(fèi)用，而是就毛收入額計(jì)征，并以支付投資所得的人為扣繳義務(wù)人，在每次支付有關(guān)投資所得款項(xiàng)時(shí)代為扣繳應(yīng)納稅款，由于沒(méi)有預(yù)征性質(zhì)，故稱(chēng)預(yù)提所得稅。

　　為了協(xié)調(diào)在跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)征稅問(wèn)題上納稅人的居住國(guó)和收入來(lái)源地國(guó)之間的矛盾，兩個(gè)范本和各國(guó)相互間簽訂的稅收協(xié)定，都采用了稅收分享協(xié)調(diào)原則，即對(duì)跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得，可以在受益人的居住國(guó)征稅，也可以在收入來(lái)源地國(guó)一方按協(xié)定的限制稅率征稅，但經(jīng)合組織范本對(duì)跨國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)主張應(yīng)由居住國(guó)獨(dú)占征稅。為保證居住國(guó)一方能分享一定的稅收權(quán)益，國(guó)際稅收協(xié)定在確認(rèn)收入來(lái)源地國(guó)對(duì)各項(xiàng)投資所得有權(quán)課稅的同時(shí)，限定其源泉課稅的稅率不得超過(guò)一定比例(由協(xié)定締約雙方談判確定)。

　　在國(guó)際稅收協(xié)定中，股息通常指因持有股份而取得的所得，還包括按分配利潤(rùn)公司居住國(guó)稅法上視同股份所得同樣征稅其他公司權(quán)利取得的所得。在股息來(lái)源地的確定上，國(guó)際稅收協(xié)定實(shí)際上采用了分配股息的公司住所地標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定凡是締約國(guó)一方居民公司支付的股息，作為該公司的居住國(guó)一方可行使源泉課稅權(quán)。

　　利息包括從各種債權(quán)關(guān)系所取得的所得，不論這種債權(quán)是否有抵押擔(dān)?；蚴欠裼袡?quán)分享債務(wù)人利潤(rùn)，凡屬因擁有債權(quán)(如放貸、墊付款或分期收款等)而獲取的收益，以及公債、債券和信用債券取得的收益，包括溢價(jià)和獎(jiǎng)金，都屬于利息所得范圍。但延期付款所處的罰金和轉(zhuǎn)讓債券發(fā)生的盈虧，都不屬于利息所得范圍。

　　特許權(quán)使用費(fèi)，限于為使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作所支付的各種報(bào)酬款項(xiàng)，也包括為使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)和科學(xué)實(shí)驗(yàn)的情報(bào)所支付的各種報(bào)酬款項(xiàng)。

　　對(duì)利息和特許權(quán)使用費(fèi)的來(lái)源地，各國(guó)協(xié)定明確規(guī)定以支付人居住地和有關(guān)費(fèi)用的實(shí)際負(fù)擔(dān)人所在地為準(zhǔn)。凡支付利息或特許權(quán)使用費(fèi)的人，是締約國(guó)一方居民的，即應(yīng)認(rèn)為該利息或特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生在該國(guó)。同時(shí)，無(wú)論利息或特許權(quán)使用費(fèi)的支付人是否為締約國(guó)一方的居民，如果其在締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，并且其支付利息的債務(wù)或支付特許權(quán)使用費(fèi)義務(wù)，與該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有實(shí)際聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)利息和費(fèi)用，則應(yīng)認(rèn)為該利息或特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生在該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在的締約國(guó)一方。

　　四、跨國(guó)不動(dòng)產(chǎn)所得和財(cái)產(chǎn)收益征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)

　　(一)跨國(guó)不動(dòng)產(chǎn)所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。國(guó)際稅收協(xié)定意義上的不動(dòng)產(chǎn)所得，指的是納稅人在不轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)情況下，運(yùn)用不動(dòng)產(chǎn)(即使用或出租)而取得的所得。協(xié)定中不動(dòng)產(chǎn)的涵義，應(yīng)按財(cái)產(chǎn)所在地締約國(guó)法律解釋?zhuān)綄儆诓粍?dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)、農(nóng)業(yè)或林業(yè)所使用的牲畜和設(shè)備、一般法律規(guī)定適用于地產(chǎn)的權(quán)利、不動(dòng)產(chǎn)的用益權(quán)及由于開(kāi)采或有權(quán)開(kāi)采礦藏和其他自然資源取得的固定或不固定等收入的權(quán)利。但在任何情況下應(yīng)包括不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)可以對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得優(yōu)先行使征稅權(quán)。

　　各國(guó)稅法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得來(lái)源地的確認(rèn)，以不動(dòng)產(chǎn)所在地為準(zhǔn)。締約國(guó)一方居民從位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得，可以在締約國(guó)另一方征稅，意味著對(duì)跨國(guó)不動(dòng)產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)有優(yōu)先征稅的權(quán)利，但不是獨(dú)占征稅權(quán)。不動(dòng)產(chǎn)所在地國(guó)一方對(duì)非居民的不動(dòng)產(chǎn)所得采取何種方式征稅，國(guó)際稅收協(xié)定一般不作限制，依各締約國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定處理。

　　(二)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)收益征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。在跨國(guó)財(cái)產(chǎn)收益征稅問(wèn)題上，各國(guó)稅收協(xié)定通常遵循的規(guī)則是，締約國(guó)一方居民轉(zhuǎn)讓位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的收益，可由不動(dòng)產(chǎn)所在地的締約國(guó)另一方征稅。轉(zhuǎn)讓締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)，或?qū)儆诰喖s國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方從事個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的固定基地財(cái)產(chǎn)所得的(包括整個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地轉(zhuǎn)讓的)收益，可由該機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所所在的締約國(guó)另一方征稅。

　　對(duì)與轉(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇盎蛘唢w機(jī)，以及屬于經(jīng)營(yíng)上述船舶或者飛機(jī)的動(dòng)產(chǎn)所得，僅由轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)獨(dú)占征稅。但對(duì)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股票形式轉(zhuǎn)讓公司財(cái)產(chǎn)所得，如何分配稅收管轄權(quán)，兩個(gè)稅收協(xié)定范本的規(guī)定有差異。按經(jīng)合組織范本，此類(lèi)轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)收益，由轉(zhuǎn)讓者居住國(guó)一方獨(dú)占征稅。

　　但聯(lián)合國(guó)范本提出分兩種情況處理。

　　1、若轉(zhuǎn)讓的是公司財(cái)產(chǎn)股份的股權(quán)，切該公司財(cái)產(chǎn)主要由不動(dòng)產(chǎn)組成，這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅原則處理，即由不動(dòng)產(chǎn)所在地的締約國(guó)一方征稅，而不問(wèn)該公司是否設(shè)在不動(dòng)產(chǎn)所在地的締約國(guó)一方。

　　2、若轉(zhuǎn)讓的是公司的其他股份，只要被轉(zhuǎn)讓的股份達(dá)到公司股份資本總額一定比例(具體由雙方談判)則可以在公司的居住國(guó)一方征稅。

　　許多國(guó)家以及中國(guó)均采納了上述聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定。此外，對(duì)稅收協(xié)定未特別規(guī)定的其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)分配，兩個(gè)范本均規(guī)定，由轉(zhuǎn)讓者居住國(guó)一方獨(dú)占征稅。但中國(guó)對(duì)此問(wèn)題一般主張所得來(lái)源國(guó)一方也有權(quán)征稅。

　　五、跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)。

　　按兩個(gè)范本建議的協(xié)調(diào)規(guī)則，締約國(guó)一方居民所有且坐落在締約國(guó)另一方境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)，以及締約國(guó)一方企業(yè)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或締約國(guó)一方居民設(shè)在締約國(guó)另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，都可以在締約國(guó)另一方征稅。

　　但從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇?、飛機(jī)以及經(jīng)營(yíng)上述船舶和飛機(jī)的動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)僅由企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地國(guó)一方征稅;締約國(guó)一方居民的其他所有財(cái)產(chǎn)，應(yīng)由財(cái)產(chǎn)所有人的居住國(guó)一方獨(dú)占征稅。

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