第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表中調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制$lesson$

　　一、編制調(diào)整分錄

　　1.對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整

　　編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。

　　(1)同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整;子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。如中國香港子公司的會計年度為4月1日起到次年的3月31日，應(yīng)統(tǒng)一為1月1日起到12月31日止。

　　(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

　　【例1】甲公司于2009年12月末支付1000萬元取得乙公司80%的表決權(quán)股權(quán)，進(jìn)行非同一控制下的企業(yè)合并。購買日，乙公司有一臺全新的管理用設(shè)備，賬面價值為100萬元，公允價值為120萬元。乙公司按5年計提折舊，凈殘值為0。假設(shè)除該項設(shè)備外，其余資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與公允價值相同。

　　(1)2009年末購買日編制的調(diào)整分錄，將子公司報表調(diào)整為公允價值為基礎(chǔ)

　　借：固定資產(chǎn)(120-100)20

　　貸：資本公積 20

　　(2)2010年末編制合并報表時，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

　　借：固定資產(chǎn)(120-100)20

　　貸：資本公積 20

　　借：管理費用 4

　　貸：固定資產(chǎn)――累計折舊(20÷5)4

　　注意：調(diào)整分錄用的是報表項目，而不是會計科目。

　　2.對母公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整

　　(1)將對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

　　編制合并財務(wù)報表時，需要將對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即調(diào)表不調(diào)賬。

　　在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：

　　①對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“投資收益”項目，按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。

　　值得注意的是，對于子公司凈利潤的調(diào)整，如果是非同一控制下取得的子公司，調(diào)整因素有三個：一是基于會計政策不同的調(diào)整，二是以購買日公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，三是對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失進(jìn)行抵銷后調(diào)整。

　　如果是同一控制下取得的子公司，調(diào)整因素有二個，一是基于會計政策不同的調(diào)整，二是對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失進(jìn)行抵銷后調(diào)整。由于對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷后調(diào)整這種做法引起了很大的爭議，因此，考試中出題的可能性非常小。

　　②對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。

　?、墼诔止杀壤蛔兊那闆r下，對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”項目，貸記或借記“資本公積”項目。

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